Hoy recuperamos una entrada por las continuas consultas que recibimos de las startups sobre el tratamiento de los gastos que realizan y su posible consideración como inversión, desarrollo e innovación tecnológica por el importante impacto que puede tener en sus cuentas de resultados.
A continuación analizaremos los requisitos para considerar gastos como inversión, desarrollo e innovación tecnológica (I+D+IT), sus efectos en contabilidad y en el impuesto de sociedades.
Las definiciones de I+D+IT las hayamos en el artículo 35 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:
1) Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico,
2) y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
3) Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
La Investigación al ser conceptual y teórica, es más fácil de identificar. El problema surge a la hora de distinguir entre actividades de Desarrollo y de Innovación Tecnológica. Para ello, pueden ser de utilidad las siguientes afirmaciones:
Actividades de I+D: Serán aquellas actividades que impliquen una novedad “objetiva y demostrable”, ya sea de conocimiento o tecnología a nivel internacional o de sector.
Actividades de IT: Serán aquellas que impliquen una novedad “subjetiva”, ya sea de producto o de proceso para la empresa, independientemente de su anterior existencia en el mercado.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
La novedad que requiere la innovación tecnológica es una novedad subjetiva, es decir, que el producto o proceso sea nuevo para empresa, con independencia de su existencia o no en el mercado.
Se incluyen dentro del concepto de innovación tecnológica, y por tanto podrían acogerse a la deducción por IT dentro del Impuesto sobre Sociedades las siguientes actividades:
Diseño industrial e ingeniería de procesos.
Primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto.
Adquisición de tecnología avanzada, patentes, know how y diseños.
Obtención de certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de calidad tales como la ISO 9000, GMP o similares.
Muestrarios textiles.
Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en os que culmine.
Quedan excluidas de la deducción por I+D+I.
Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa.
Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios.
La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.
Tratamiento contable
El PGC 2007 contempla normas específicas de registro y valoración de los gastos de I+D. No hay ninguna especialidad en la IT.
La Norma de Registro y Valoración 6ª del PGC2007, sobre Normas particulares sobre el inmovilizado intangible, establece en lo que se refiere a gastos de investigación y desarrollo, lo siguiente:
a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:
- Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico comercial del proyecto o proyectos de que se trate.
Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
La activación de los gastos de investigación y desarrollo se inicia cuando se prevé que el proyecto tiene viabilidad técnica y económico-financiera, sin posibilidad de considerar como mayor valor del activo los gastos que fueron imputados a resultados con anterioridad.
En el caso de que los servicios de investigación y desarrollo sean generados por la propia empresa, el coste de los mismos figurará en las correspondientes cuentas de gastos aplicados según su naturaleza: coste de materiales, gastos de personal, servicios exteriores, amortización de los inmovilizados que han participado en la realización de actividades relacionadas con I+D.
Si los servicios de I+D han sido encargados a entidades ajenas a la empresa en cuestión, se han de reconocer los servicios devengados como gastos de investigación y desarrollo del ejercicio (620).
El PGC2007 establece la exigencia de que la empresa informe en la memoria del importe agregado de los desembolsos por I+D que se hayan reconocido como gastos durante el ejercicio, así como la justificación de las circunstancias que soportan la capitalización de gastos de investigación y desarrollo. Adicionalmente las Normas de Elaboración de Cuentas Anuales (NECA) establecen que en caso de que la empresa tenga gastos de investigación activados de acuerdo con lo establecido en las normas de registro y valoración, se creará una partida específica “Investigación”, dentro del epígrafe “Inmovilizado Intangible” del activo del balance normal.
Por tanto, los gastos de investigación:
- Son gastos del ejercicio;
- No obstante pueden activarse si se cumplen las condiciones para su capitalización;
- Se empiezan a amortizar al siguiente ejercicio de su activación, con un plazo máximo de cinco años, aunque se admite menos tiempo si la vida útil es inferior, como puede ocurrir en el sector de nuevas tecnologías.
Los gastos de desarrollo:
- Deben capitalizarse si se cumplen las condiciones para su capitalización;
- Éstos no se empiezan a amortizar hasta que no finalice el desarrollo. El criterio de amortización es la vida útil, con un límite de cinco años que admite prueba en contrario, es decir, que si la empresa lo justifica puede exceder los cinco años.
Condiciones para la capitalización de los gastos de investigación y desarrollo:
- Estar específicamente individualizados por proyectos;
- Su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo;
- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate,
- Además de la obligatoriedad de facilitar información individualizada por proyecto y costes en la Memoria.
Cuando existan dudas razonables sobre la viabilidad técnica o económica del proyecto, la empresa estará obligada a dar de baja los costes activados del proyecto, llevando el importe a la cuenta (670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible.
Una vez finaliza la investigación o el desarrollo, si se procede a inscribir el proyecto en el Registro de Patentes y Marcas, contablemente se registra en la cuenta (203) Propiedad Industrial por la parte no amortizada de los gastos de desarrollo más los costes de inscripción en el registro.
Otros aspectos importantes a la hora de contabilizar los gastos de I+D+I son:
La amortización de los gastos de investigación comenzará a realizarse desde el momento en que se activen en el balance de la empresa.
La amortización de los gastos de desarrollo comenzará a partir de la fecha en que se termine el proyecto.
Esto va a tener una diferencia en las anotaciones contables. Los gastos de desarrollo comenzarán a amortizarse una vez concluido el proyecto, lo que hará que la base amortizable sea el coste total del proyecto y su cuota el resultado de repartirlo en cinco años. Sin embargo, los gastos de investigación comienzan a amortizarse en el momento en que pasan al activo, lo que significa que su valor puede cambiar de un ejercicio a otro. Esto, por tanto, implica al mismo tiempo tener que cambiar la cuota de cada ejercicio.
Otro aspecto importante es como distinguimos la fase de investigación de la de desarrollo, si la empresa no es capaz de diferenciar ambos procesos tratará los desembolsos que ocasione ese proyecto como si hubieran sido soportados sólo en la fase de investigación.
Tratamiento fiscal
Con carácter general, todas aquellas entidades residentes en territorio español sujetas al Impuesto sobre Sociedades, que realicen actividades calificadas como Investigación y Desarrollo o Innovación Tecnológica serán sujetos pasivos de esta deducción, independientemente del sector de actividad en que estos proyectos de I+D o IT se lleven a cabo.
La base de la deducción viene determinada por la suma del total de los gastos considerados fiscalmente como gastos de I+D o IT. Sobre dicha base, se aplica el porcentaje de deducción que corresponda para determinar el importe de la deducción.
Es necesario tener en cuenta a la hora de calcular esta base, no sólo la correcta catalogación de las actividades dentro de los conceptos de I+D o IT, sino también el hecho de que la entidad haya percibido (imputadas como ingreso en el periodo impositivo) subvenciones por parte de la Administración por la realización de proyectos de I+D o IT.
A efectos de la deducción, será diferente el tratamiento de una ayuda en forma de subvención a fondo perdido o como préstamo reembolsable sin coste:
- Subvención a fondo perdido, se minorará el importe resultante de la suma de los gastos asociados al proyecto en un 65% de la subvención/es recibidas para fomentar las actividades de I+D o IT.
- Préstamos reembolsables “sin coste”, este instrumento de ayuda conllevan una subvención a fondo perdido implícita, denominada “ayuda equivalente”, entendida como el ahorro financiero resultante de recibir un préstamo a interés cero, frente al tipo de interés de mercado.
Para que los gastos de un proyecto de I+D o IT, integren la base de esta deducción deberán obligatoriamente estar directamente relacionados con dichas actividades y aplicados efectivamente a las mismas.
Los gastos directos relacionados con la actividad de I+D o IT son:
- Costes del personal afecto directamente a las actividades de I+D, que son los investigadores, técnicos y personal asimilado y otro personal de apoyo.
- Costes de materias primas, materias consumibles y servicios utilizados directamente en el proyecto de I+D o IT.
- Amortización del inmovilizado afecto directamente al proyecto de I+D o IT, en cuanto esté directamente relacionado con dichas actividades y se aplique efectivamente a la realización de las mismas.
- Colaboraciones externas, con Universidades, organismos públicos de investigación y centros de innovación y tecnología.
- Actividades realizadas por terceros, por otras empresas privadas o asociaciones.
- Viajes afectos directamente al proyecto.
Condiciones de Aplicación e Interpretación de la deducción
Por lo que se refiere a este apartado de identificación del gasto asociado a un proyecto y para que un gasto pueda integrar la base de la deducción, se deben tener en cuenta las siguientes precisiones.
- Requisitos de los gastos
- Gasto Contable.
- Relación Directa.
- Individualizados por Proyectos.
Justificación de la deducción
La Administración Tributaria puede exigir al beneficiario que justifique exhaustivamente su derecho a la aplicación de la correspondiente deducción en una posible inspección. Por eso, un posible ahorro fiscal deberá ir acompañado de unas pruebas que lo acrediten, en proporción a la cuantía deducida.
De esta manera, para poder generar una máxima concordancia de criterios con la Administración Tributaria, es necesario ilustrar el criterio de calificación (I+D o IT) empleado, detallando en una memoria técnica las mejoras sustanciales que aporta cada proyecto frente al estado de la técnica actual en el sector y a nivel mundial, así como una memoria económica, junto con el soporte de los justificantes de gastos, que justifiquen los costes incurridos para ejecutar estas actividades y la relación directa y efectiva entre éstas y los gastos realizados.
Riesgo fiscal
El riesgo fiscal de aplicar deducciones tan relevantes cuantitativamente y basadas en conceptos fiscales que pueden resultar tan ambiguos como las características de muchos proyectos, ha frenado a muchas empresas en la decisión de su aplicación. Esto ha tenido la consecuencia de que se diese una importante falta de respuesta a las favorables ventajas fiscales ofrecidas.
Para tratar de paliar este hecho, a finales de 2003 apareció publicado el RD 1432/2003 que reguló la emisión de un informe motivado por parte del MITYC, previa petición por parte de la empresa. Este informe califica (como investigación, desarrollo o innovación tecnológica, o una combinación de ambas) y cuantifica el proyecto. La gran novedad es que este informe es vinculante para la Administración Tributaria. El RD 1432/03 fue modificado por el RD 2/2007.
Base de la deducción de investigación y desarrollo
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
Porcentajes de deducción por investigación y desarrollo
1.º El 25% de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.
En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 42% sobre el exceso respecto de ésta.
Además de la deducción que proceda conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores se practicará una deducción adicional del 17% del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.
2.º El 8% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.
Los elementos en que se materialice la inversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las actividades de investigación y desarrollo, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, fuese inferior.
Base de la deducción de innovación tecnológica
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Para determinar la base de la deducción, el importe de los gastos de innovación tecnológica se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Porcentaje de deducción
El 12% por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.
Aplicación e interpretación de la deducción.
a) Para la aplicación de la deducción se puede aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.
b) Consulta de carácter vinculante con la Administración tributaria.
c) Se puede solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica.
El cumplimiento de la norma no exige la aplicación de ningún modelo concreto. Sin embargo, es recomendable documentar las actividades de I+D o IT según las pautas que marca el Real Decreto 1432/2003, la UNE 166.001 o la “Guía de los Incentivos Fiscales para la Ciencia y Tecnología”.
